Keine ermäßigte Besteuerung: Kapitalauszahlung aus betrieblicher Altersversorgung
Ist bei einer vertraglich vereinbarten betrieblichen Altersversorgung ein Wahlrecht zwischen Verrentung und Kapitalauszahlung vorgesehen und entscheidet sich der Steuerpflichtige nach Ablauf des Vertrags für eine einmalige Auszahlung des Kapitals, stellt sich die Frage, ob hier die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Vergütung für mehrjährige Tätigkeit) greift. Nachdem sich zuletzt mehrere FG mit dem Merkmal der „Außerordentlichkeit“ beschäftigt hatten, hat nun der BFH (30.10.25, X R 25/23) entschieden, dass in derartigen Fällen regelmäßig keine außerordentlichen Einkünfte vorliegen.
Arbeitgeber schloss für die Steuerpflichtige (versicherte Person) eine Direktversicherung ab
2005 schloss der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer für die Steuerpflichtige als versicherte Person eine Direktversicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG) ab. Die aus einer Entgeltumwandlung stammenden Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei belassen.
Für das ausgeübte Kapitalwahlrecht ...
Nach den Versicherungsbedingungen hatte die Steuerpflichtige einen Anspruch auf eine lebenslange monatliche Rente ab dem 1.4.19. Stattdessen konnte sie aber auch die Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalleistung wählen. Dieses Kapitalwahlrecht, das die Steuerpflichtige ausübte, war abgesehen vom Erreichen des vertraglich vereinbarten Termins an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft.
... begehrte die Steuer-pflichtige die ermäßigte Besteuerung
Das FA besteuerte die Kapitalzahlung in voller Höhe als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG mit dem Regelsteuersatz. Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrte die Steuerpflichtige die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG (außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) – jedoch zu Unrecht, wie das FG Münster und nun auch der BFH entschieden haben.
Keine Außerordentlichkeit der Einkünfte
Die Kapitalzahlung erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG. Zwar liegen alle Tatbestandsmerkmale vor, die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG genannt sind, allerdings gehört auch die in § 34 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 HS 1 EStG genannte Außerordentlichkeit der Einkünfte zu den Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes, die hier nicht erfüllt ist.
BFH stellt in seiner neueren Rechtsprechung verstärkt auf das Merkmal der tatsächlichen Atypik ab
Weder nach der früheren noch nach der neueren Senatsrechtsprechung ist die Begünstigung zu gewähren. In seiner neueren Rechtsprechung hat der BFH verstärkt das Merkmal der tatsächlichen Atypik herangezogen. Danach ist es für die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG von entscheidender Bedeutung, ob die Zusammenballung von Einkünften – hier: die Kapitalzahlung anstelle laufender Leistungen – für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist.
Beachten Sie — Infolge der Neujustierung seiner Rechtsprechung hatte der BFH den Vorinstanzen (in diversen Verfahren) aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob es beim jeweiligen Altersvorsorgeprodukt nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Hierfür seien auch Anfragen bei Organisationen denkbar, die – aus der damaligen Sicht des Senats – über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften (z. B. die zentrale Stelle nach § 81 EStG, Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter).
Die Feststellungen genügen zwar nicht den Kriterien, die an repräsentative statistische Erhebungen zu stellen sind (unzureichende Datengrundlagen). Dennoch deuten die Ergebnisse in keiner Weise darauf hin, dass ein bestehendes Kapitalwahlrecht bei Altersvorsorgeprodukten nur in sehr seltenen und daher in atypischen Einzelfällen ausgeübt wird. Im Gegenteil sprechen die – wenn auch nur bruchstückhaften – Zahlen, die die einzelnen FG ermitteln konnten, allesamt dafür, dass von bestehenden Kapitalwahlrechten bei Altersvorsorgeverträgen sowie im Bereich der betrieblichen Altersversorgung häufig Gebrauch gemacht wird. Eine Außergewöhnlichkeit des zusammengeballten Zuflusses der Kapitalzahlung liegt somit nicht vor.
Hinzu kam im Streitfall, dass bereits das Bestehen eines nicht an weitere Voraussetzungen geknüpften vertraglichen Kapitalwahlrechts auch nach der neueren Rechtsprechung nicht ohne jede Bedeutung ist. Es ist weiterhin zumindest als Indiz dafür zu werten, dass derartige Kapitalzahlungen im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch sind. Auch § 22 Nr. 5 S. 2 EStG zeigt, dass die Kapitalisierung kein atypischer Fremdkörper in dieser Einkunftsart ist, denn Buchst. b und c setzen (anders als Buchst. a) die Auszahlungsform als wiederkehrende Rente nicht voraus.
Fazit — Obwohl repräsentative statistische Erhebungen fehlen, geht der BFH davon aus, dass Kapitalauszahlungen nicht die Ausnahme darstellen, sondern häufiger vorkommen, sodass eine Außerordentlichkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG fehlt. Demzufolge hat der BFH auch das weitere anhängige Verfahren (X R 28/23) mit Datum vom 30.10.25 zuungunsten der Steuerpflichtigen entschieden. |
